臺北高等行政法院　貨物稅（2026-01-22）

裁判全文（主文及理由）

臺北高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第七庭
114年度訴字第775號
115年1月8日辯論終結
原      告  三雍國際租賃有限公司

代  表  人  陳帝維              
訴訟代理人  蔡炳楠律師
            洪偉勝律師
            胡珮琪律師 
被      告  財政部關務署基隆關

代  表  人  張世棟（關務長）

訴訟代理人  張培瑤              
            許世明               
上列當事人間貨物稅事件，原告不服財政部中華民國114年6月5
日台財法字第11413907560號(案號：第11301155號)訴願決定，
提起行政訴訟，本院判決如下：
    主  文
原告之訴駁回。
訴訟費用由原告負擔。
　　事實及理由
一、事實概要：
　　訴外人和泰汽車股份有限公司（下稱和泰公司）於民國112
    年3月至10月間向被告報運進口汽車11輛（進口報單號碼：
    第AB//12/A55/22865號等，編號1至11，詳附表，合稱系爭
    車輛），並完稅放行。嗣和泰公司透過其經銷商北都汽車股
    份有限公司(下稱北都公司)銷售車輛編號1、6、8予信義小
    客車租賃有限公司(下稱信義公司)，再由信義公司銷售該等
    車輛予原告；銷售車輛編號2及3予江沅租賃有限公司(下稱
    江沅公司)，再由江沅公司將該等車輛銷售予原告；銷售車
    輛編號4及5予上鶴國際租賃有限公司(下稱上鶴公司)，再由
    上鶴公司將該等車輛銷售予原告；銷售車輛編號7及10予和
    瑞租賃有限公司(下稱和瑞公司)，再由和瑞公司將該等車輛
    銷售予原告；經銷商高都汽車股份有限公司(下稱高都公司)
    則銷售車輛編號9予信義公司，再由信義公司銷售該車輛予
    原告；經銷商中部汽車股份有限公司(下稱中部公司)則銷售
    車輛編號11予信義公司，再由信義公司銷售該車輛予原告。
    原告於112年7月至113年1月間，將系爭車輛復運出口（出口
    報單號碼：第AW//12/539/F4199號等，詳附表），另以112
    年9月5日、10月24日及113年3月5日申請書，主張系爭車輛
    未經使用，僅領牌照即註銷，申請退還貨物稅，並檢附出口
    報單正本、汽車新領牌照登記書影本、汽(機)車各項異動登
    記書影本、汽車買賣契約書、電子發票及統一發票等文件供
    核。被告審查結果，認定不符合貨物稅條例第4條第1項第1
    款規定、財政部77年8月18日台財稅第770261481號函(下稱
    財政部77年8月18日函)及106年5月5日台財稅字第106045690
    50號令(下稱財政部106年5月5日令)核釋之退稅要件，以113
    年10月30日基普里字第1131033059號函(下稱原處分)，否准
    其退稅之申請，原告不服，遂向財政部提起訴願遭駁回，原
    告仍不服，遂提起本件行政訴訟。
二、本件原告主張略以：
　㈠原處分稱原告未提供向和泰公司購買車輛之載明貨價含貨物
    稅之買賣契約正本與統一發票收執聯正本或電子發票證明聯
    ，不得依財政部106年5月5日令申請退稅：
　　於過往，原告申請退還貨物稅時，被告均未曾以原告應出具
    向和泰公司購買車輛之載明貨價含貨物稅之買賣合約書等交
    易文件為申請之要件，且依本件事實，原告並非與訴外人和
    泰公司進行交易，自無從取得向和泰公司購買車輛之買賣合
    約書等完整交易文件，行政機關如有需要，亦應依職權調查
    證據，始屬適法，尚不能僅以當事人無從提出根本非其所得
    持有、提出之證據為由，逕為不利於當事人之認定。又遍觀
    貨物稅條例第4條第1項第1款及財政部106年5月5日令第2點
    ，均未有申請人應提供與進口商購買車輛之買賣合約書等交
    易文件正本供行政機關審認之規範，足證原處分與信賴保護
    及行政自我拘束等行政法上重要原理原則相違，且為自行擴
    張貨物稅條例及財政部106年5月5日令規定，增加法令所無
    之要件，確屬違法。
　㈡原處分及訴願決定稱系爭車輛係由和泰公司經銷商或經由其
    他公司向和泰公司經銷商購買後，銷售予原告，已領取牌照
    嗣繳銷，屬境内消費行為，非未經使用，故系爭車輛不符貨
    物稅條例第4條1項第1款之退還貨物稅要件，然原處分及訴
    願決定之理由，為自行擴張貨物稅條例及財政部函令規定，
    增加法令所無之要件限制，確屬違法：
　　⒈遍觀貨物稅條例第1條規定、第4條第1項第1款、財政部77
      年8月18日函、106年5月5日令意旨，未見車輛輸出人於申
      請退還已納之貨物稅時，以未曾於境内消費為要件，且亦
      無從藉由貨物稅及前開財政部函令之文字推敲、理解為車
      輛一經買賣即屬「已經使用」，為不符貨物稅條例第4條
      第1項第1款之情形，原處分及訴願決定自行擴張貨物稅條
      例之規定，增加法令所未有之要件限制，顯屬違法。
　　⒉本件原告購買系爭車輛係供運銷國外，達營運、盈利之目
      的所為，於購買系爭車輛後即運銷國外，未曾於境内使用
      ，是依最高法院111年度台抗字第144號民事裁定要旨及行
      政院消費者保護委員會84年4月6日台84消保法字第00351
      號函之函釋，原告與前手之買賣關係非消費關係，原告更
      非「最終消費者」，原處分及訴願決定認定原告有所謂消
      費行為云云，顯有違誤。又原告購買系爭車輛係為運銷國
      外，是本件顯非以使車輛行駛於國内道路而達運輸作用之
      目的購入系爭車輛，原處分及訴願決定未區分不同情狀，
      一律將所有買賣行為理解為消費行為，確有違誤。
　㈢原告申請退稅實符合貨物稅條例第4條第1項第1款規定，且於
    被告駁回本件退稅申請前，原告已長年依法向被告申請退稅
    ，並經核准在案，原處分及訴願決定顯與信賴保護原則、行
    政自我拘束原則相違，顯有違誤：
　　原告本次依往例提供前開文件供被告辦理退稅事宜，所有文
    件及程序均合於過往之獲核准退稅適法之做法，詎料，被告
    否准本件申請，何以過往於和泰公司經銷商售車予原告或為
    其他公司售車予原告，並領取汽車牌照，嗣繳銷已領牌照後
    運銷國外之情形，被告認定符合貨物稅條例第4條第1項第1
    款規定，准予退稅，現貨物稅條例第4條第1項第1款未有修
    正，竟昨是今非，更易認定系爭車輛為已經使用而與該款規
    定不符？且被告復未於原處分說明本件申請退稅與過往情節
    如何不同而應否准，是原處分已與違信賴保護、行政自我拘
    束等原則相違，確屬違法。
　㈣綜上所述，本件聲明求為：
　　⒈訴願決定及原處分均撤銷。
　　⒉被告應依原告112年9月5日、10月24日、113年3月5日的申
      請，作成准予退還貨物稅
　　　元之行政處分。　
　　⒊訴訟費用由被告負擔。　　　
三、本件被告答辯略以：
　㈠系爭車輛透過買賣行為業已進入國内消費市場消費，自無適
    用貨物稅條例第4條第1項第1款退稅規定之餘地：
　　系爭車輛進口時，已由進口商和泰公司於112年3月至10月間
    完納貨物稅；進口後，參據原告貨物稅退稅申請表檢附之資
    料，得知系爭車輛於境内為有償移轉之情形。渠等於境内買
    賣系爭車輛，已屬境内消費行為，系爭車輛透過買賣行為而
    業已進入本國消費市場為消費，自無適用貨物稅條例第4條
    第1項第1款規定，未經國内消費使用而運銷國外，而得據以
    申請退還已繳貨物稅之餘地，爰此，被告以原處分否准原告
    退還和泰公司原納貨物稅之申請，自無不合。
　㈡原告未能提供進口商與其經銷商間載明貨價含貨物稅之買賣
    合約書正本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯），
    或其他得代進口商行使已納貨物稅退稅請求權文件，無法適
    用貨物稅條例第4條第1項第1款退稅規定：
　　⒈依貨物稅條例第4條第1項第1款規定意旨，得申請退還貨物
      稅請求權主體為原貨物稅納稅義務人即車輛進口商，是以
      ，車輛輸出人向原進口地海關申辦退還貨物稅，應證明已
      取得原貨物稅納稅義務人車輛進口商明示或默示同意，得
      代為行使已納貨物稅之退稅請求權。準此，原告需提出相
      關交易文件，證明已取得原貨物稅納稅義務人和泰公司默
      示同意其代為行使貨物稅退税請求權，依財政部106年5月
      5日令及財政部114年1月22日台財稅字第11304664860號令
      (下稱財政部114年1月22日令)意旨，自應包括各階段營業
      人(含前手及前前手）載明貨價含貨物稅之買賣合約書正
      本、統一發票收執聯正本（或電子發票證明聯）。
　　⒉因原告仍無法依財政部114年1月22日台稅字第11304664860
      號令第1點提示足資證明已獲和泰公司明示授權代理行使
      貨物稅退稅請求權之證明文件，又未能依財政部106年5月
      5日令第2點提供各階段營業人（含前手及前前手）均載明
      貨價含貨物稅之完整交易文件正本供審；爰此，原告所提
      供之買賣合約書等文件，不足證其係經和泰公司明示或默
      示同意，得代為行使系爭車輛之貨物稅退稅請求權，自無
      法適用貨物稅條例第4條第1項第1款退稅規定。
　㈢被告否准退還系爭車輛已納貨物稅，未違反信賴保護原則及
    行政自我拘束原則：
　　⒈系爭車輛經境内消費，不符貨物稅條例第4條第1項第1款規
      定之要件，故不適用前開規定而否准退稅申請，本案並未
      涉及行政法規之廢止或變更，自無信賴保護原則之適用，
      原告尚不得泛以先前均獲退稅等語，主張具信賴基礎。
　　⒉被告負有正確適用法令之職責，不得任意悖離，原告無權
      要求被告重複錯誤；於被告尚未就過往曾獲退稅者請求返
      還貨物稅，致使其因個案違法狀態未排除而獲得利益之情
      形，該利益並非受法律所保護之利益，因此其他人民不能
      要求行政機關比照該違法案例授予利益，亦即原告不得主
      張不法之平等。
　㈣綜上所述，本件聲明求為：
　　⒈原告之訴駁回。
　　⒉訴訟費用由原告負擔。　　　
 四、本院之判斷：
  ㈠貨物稅乃針對特定之貨物課徵之稅捐。由於一般貨物已經課
    徵一般消費稅之營業稅，如再加徵貨物稅，勢必造成重複負
    擔，且針對少數特種貨物課稅，難免違反平等原則之疑慮，
    因此，貨物稅之課徵除了獲得國家財政收入目的之外，並應
    另外具有公益原則之其他社會政策目的。各國選擇貨物稅之
    課稅貨物標準，不外是對於奢侈品課稅（例如珠寶、汽車等
    ），以謀求平均社會財富之目的；或對於有害國民健康之產
    品（例如菸、酒等）加以課徵，以達到「寓禁於徵」減少消
    費之目的；或基於節約能源、減少對於環境污染而對於相關
    產品（例如汽車、機車、油品類等）加以課稅，以達到「外
    部成本內部化」之目的。也因為貨物稅之課徵有上開立法目
    的，縱然上開貨物並非在我國境內生產或製造，而是自國外
    進口，基於稅捐中立性原則應使其間負擔平等，貨物稅條例
    第1條遂規定：「本條例規定之貨物，不論在國內產製或自
    國外進口，除法律另有規定外，均依本條例徵收貨物稅。」
  ㈡依稅捐稽徵法第35條之1規定：「國外輸入之貨物，由海關代
    徵之稅捐，其徵收及行政救濟程序，準用關稅法及海關緝私
    條例之規定辦理。」貨物稅條例第23條第2項規定：「進口
    應稅貨物，納稅義務人應向海關申報，並由海關於徵收關稅
    時代徵之。」相對於加值型營業稅係按每個銷售階段加值額
    ，據以計算銷項稅額減去進項稅額而課徵之多階段加值稅之
    消費稅，貨物稅之計算及課徵方式則係採用貨物在產製出廠
    或進口時，按銷售價格計算課徵而為單階段之毛額型消費稅
    。因貨物稅為單階段之毛額型消費稅之故，立法者為確保貨
    物稅稅捐債權之實現，必須選擇一個最容易掌握稅源之時點
    。現行實證法之立法抉擇選在應課貨物稅之貨物「出廠」時
    或「進口」時，而非「銷售」時（同條例第23條第1項規定
    參照），提前課徵時點以確保貨物稅稅捐債權之實現。不過
    貨物稅同樣為間接稅，稅捐之實質負擔人終必是貨物之最終
    消費者。而選擇出廠時或進口時即課徵貨物稅，就必須考量
    「如果出廠或進口後沒有實際銷售行為，該已納之稅款即無
    法轉嫁予消費者」等因素，而有對應之退稅規範機制，以符
    合量能課稅原則之規範要求（最高行政法院105年度判字第2
    15號判決類似見解可資參照）。貨物稅條例第4條第1項第1
    款規定：「已納或保稅記帳貨物稅之貨物，有下列情形之一
    者，退還原納或沖銷記帳貨物稅：一、運銷國外。」即是為
    反映稅捐負擔平等之量能課稅原則之例外規定。
  ㈢又貨物稅乃對國內產製或自國外進口之貨物，於貨物出廠或
    進口時課徵之稅捐，為境內消費稅性質，倘若廠商進口時已
    納貨物稅之貨物，事後運銷國外，出口時如檢具完稅照報驗
    ，查明該批貨物於進口時確已完稅，且未經使用，足證並未
    在國內消費使用者，始可申請退還已納貨物稅（最高行政法
    院109年度判字第461號判決參照）。申言之，因貨物稅屬境
    內消費稅，進口貨物如未流通進入國內消費市場使用，旋即
    運銷國外者，不納入課稅範圍，已繳納之貨物稅，始得申請
    退還（最高行政法院112年度上字第 537號判決及112年度上
    字第 801號判決意旨參照）。
　㈣本院經核系爭車輛透過買賣行為，業已進入國内消費市場消
    費，自無適用貨物稅條例第4條第1項第1款退稅規定之餘地
    ，被告以原處分否准原告退還和泰公司原納貨物稅之申請
　　，並無違誤，玆分述如下：
　1.經查，系爭車輛進口時，已由進口商和泰公司於112年3月至
    同年10月間完納貨物稅；進口後，參據原告貨物稅退稅申請
    表檢附之資料，得知系爭車輛於境内為有償移轉之情形如下
    ：
　⑴附表編號1、6、8車輌由信義公司於未列日期、111年5月26日
    及同年6月7日與北都公司簽訂汽車買賣契約書(見原處分1第
    2頁、第35頁、第57頁），以3,720,000元、3,720,000元（
    附表編號6訂金50,000元）及3,140,000元購買，約定登記於
    信義公司名下，北都公司於112年3月31日、同年5月30日及
    同年10月27日開立3,670,000元、3,690,000元及3，140,000
    元電子發票證明聯（見原處分卷1第4頁、第37頁、第59頁）
    予信義公司，上開3輛汽車於112年3月31日、同年5月30日及
    同年10月31日領得汽車牌照〔附表編號1車牌號碼000-0000(
    見原處分卷1第8頁）；附表編號6車牌號碼000-0000(見原處
    分卷1第41頁）；附表編號8車牌號碼000-0000(見原處分卷1
    第62頁），車主均為信義公司〕，再由信義公司於同年7月11
    日、9月8日及12月28日與原告簽訂汽車買賣契約書（見原處
    分卷1第3頁、第36頁、第58頁），將上開3輛汽車以3,750,0
    00元、3,750,000元及3,200,000元出售予原告，並開立統一
    發票（見原處分卷1第4頁、第37頁、第59頁）予原告，且於
    112年7月3日、同年9月11日及113年1月3日繳銷原領得之車
    輛牌照（見原處分卷1第9頁、第42頁、第63頁）。
　⑵附表編號2、3由江沅公司於111年11月17日及112年5月I2日與
    北都公司簽訂汽車買賣契約書（見原處分卷1第11頁、第20
    頁），以3,695,000元、2,950,000元（訂金均為50,000元）
    購買，約定登記於江沅公司名下，北都公司於112年6月8日
    開立3,690,000元電子發票證明聯2張（見原處分卷1第I3頁
    、第22頁）予江沅公司，該2輛汽車於112年6月19日領得汽
    車牌照〔附表編號2車牌號碼000-0000(見原處分卷1第18頁）
    ；附表編號3車牌號碼000-0000(見原處分卷1第23頁），車
    主均為江沅公司〕，再由江沅公司於112年6月30日與原告簽
    訂汽車買賣契約書（見原處分卷1第12頁、第21頁），將上
    開2輛汽車均以3,710,000元出售予原告，並開立統一發票(
    見原處分卷1第13頁、第22頁）予原告，且於112年8月17日
    繳銷原領得之車輛牌照（見原處分卷1第19頁、第24頁）。
　⑶附表編號4、5由上鶴公司於112年3月15日及同年4月9曰與北
    都公司簽訂汽車買賣契約書（見原處分卷1第25頁、第30頁
    ），以3,720,000元、2,380,000元購買（訂金均為50,000元
    ），約定登記於上鶴公司名下，北都公司於112年6月27日開
    立3,690,000元電子發票證明聯2張（見原處分卷1第27頁、
    第32頁）予上鶴公司，上開2輛汽車於同年5月8日領得汽車
    牌照〔附表編號4車牌號碼000-0000(見原處分卷1第28頁）；
    附表編號5車牌號碼000-0000(見原處分卷1第33頁），車主
    均為上鶴公司〕，再由上鶴公司於同年8月17日與原告簽訂汽
    車買賣契約書（見原處卷1第26頁、第31頁），將上開2輛汽
    車均以3,500,000元出售予原告，並開立統一發票（見原處
    分卷1第27頁、第32頁）予原告，且於同年8月18日繳銷原領
    得之車輛牌照（見原處分卷1第29頁、第34頁）。
　⑷附表編號7、10由和瑞公