最 高 行 政 法 院 判 決　地價稅（2026-01-15）

裁判全文（主文及理由）

最  高  行  政  法  院  判  決
113年度上字第620號
上  訴  人  詹裕仁                                   
訴訟代理人  游明仁  律師
被 上訴 人  新北市政府稅捐稽徵處

代  表  人  連文娟              
訴訟代理人  張珞                
上列當事人間地價稅事件，上訴人對於中華民國113年8月15日臺
北高等行政法院112年度訴字第1020號判決，提起上訴，本院判
決如下：
　　主  文
一、上訴駁回。
二、上訴審訴訟費用由上訴人負擔。
　　理  由
一、被上訴人代表人由黃育民變更為連文娟，業據新任代表人具
    狀聲明承受訴訟，核無不合。
二、事實概要：
　㈠訴外人詹明德（即上訴人之父）於民國77年、78年間買賣取
    得分割前○○市○○區○○○○○段○○○小段207-2、207-3、208、209
    、210及○○市○○區○○○○○段○○小段375、394、401、402、403
    、404、405地號等12筆土地（以下均以分割前之地號稱之，
    並合稱系爭分割前12筆土地），皆為非都市土地，原使用分
    區為「山坡地保育區」，暫未編定用地，原課徵田賦在案。
    又系爭分割前12筆土地其中11筆土地（除分割前405地號土
    地外，下稱系爭分割前11筆土地）屬經教育部78年7月3日台
    （78）體字第31909號函（下稱78年7月3日函）核准籌設之
    「翡翠高爾夫球場」（下稱系爭球場）範圍內用地；另分割
    前405地號土地則係供系爭球場使用，被上訴人依財政部68
    年6月25日台財稅第34217號函（下稱68年6月25日函）意旨
    ，認已無土地稅法第22條第1項本文課徵田賦之適用，遂自7
    9年起改按一般用地稅率課徵地價稅。詹明德自取得系爭分
    割前12筆土地至110年間，陸續辦理土地分割登記，其中分
    割前405地號土地於98年7月15日分割增加○○市○○區○○○○○段○
    ○小段405-1地號土地（台灣電力股份有限公司於98年徵收取
    得；下稱系爭405-1地號土地）；系爭分割前11筆土地及分
    割後405地號土地，復分割增加50筆地號土地，即○○市○○區○
    ○○○○段○○○小段207-4、207-5、207-6、207-7、208-1、208-
    2、208-3、208-4、208-5、208-6、208-7、209-1、209-2、
    209-3、209-4、209-5、209-6、209-7、209-8、210-21、21
    0-22、210-23及○○市○○區○○○○○段○○小段375-1、394-1、394
    -2、394-3、394-4、401-1、401-2、402-1、403-1、403-2
    、403-3、403-4、403-5、403-6、404-1、404-2、404-3、4
    04-4、404-5、404-6、404-7、404-8、405-2、405-3、405-
    4、405-5、405-6、405-7地號土地，合計62筆土地（下合稱
    系爭62筆土地；以下凡敘及分割後個別地號土地均以系爭個
    別地號土地稱之）。
　㈡詹明德於111年11月18日（機關收文日）出具行政申請退稅函
    ，依稅捐稽徵法第28條第1項規定，向被上訴人請求退還系
    爭405-1地號土地及系爭62筆土地（下合稱系爭63筆土地；
    詳臺北高等行政法院［下稱原審］112年度訴字第1020號判決［
    下稱原判決］附表一，下稱附表一；原判決附表下稱附表）
    自85年起溢繳之地價稅及其滯納金暨其利息，及因上開土地
    地價總額列入累進計徵額，以致詹明德所有新北市其餘土地
    （即汐止區土地部分）之課徵稅率增加，故請求將因而溢繳
    之地價稅及滯納金並加計利息一併退還。案經審查，並經被
    上訴人以112年1月11日新北稅淡一字第1125380711號函（下
    稱原處分一）否准詹明德就系爭62筆土地請求退還地價稅及
    其滯納金暨其利息部分。詹明德不服，提起訴願，並請求被
    上訴人應將下列款項退還：⑴系爭62筆土地自79年起至110年
    止所溢繳之地價稅、滯納金及加計之利息；⑵系爭405-2、40
    5-4、405-3地號土地其中面積9,416.43平方公尺自79年至11
    0年止所課徵之地價稅、滯納金及加計之利息；⑶系爭405-1
    地號土地（面積179平方公尺）自79年起至98年止所課徵之
    地價稅、滯納金及加計之利息；⑷汐止區土地自79年起至110
    年止所溢繳之地價稅、滯納金及加計之利息。其後，被上訴
    人以112年2月10日新北稅淡一字第1125383777號函更正原處
    分一誤植部分（即原處分一主旨及說明三所載之62筆土地更
    正為63筆土地，附表增加系爭405-1地號土地），並於同日
    以112年2月10日新北稅淡一字第1125384335號函（下稱原處
    分二）否准關於詹明德請求退還汐止區土地85年至110年溢
    繳之地價稅及其滯納金暨加計之利息部分（即原處分一漏未
    否准部分），詹明德遂於112年3月8日向新北市政府訴願審
    議委員會陳報就原處分二部分續行提起訴願。至於詹明德於
    112年1月30日以訴願書追加請求退還系爭63筆土地及汐止區
    土地79年至84年所課徵或溢繳之地價稅、滯納金暨加計利息
    部分，則經被上訴人以112年3月29日新北稅淡一字第112539
    0072號函（即原處分三，與原處分一、二合稱原處分）否准
    所請，詹明德續表不服，於112年4月14日提起訴願，並請求
    與前案合併審議。詹明德於訴願程序進行中之000年0月0日
    死亡，其繼承人即上訴人聲明承受訴願，新北市政府爰以上
    訴人為承受訴願人，就上開訴願案合併為訴願決定，並均予
    以駁回。上訴人猶表不服，提起行政訴訟，聲明：⒈訴願決
    定、原處分關於否准上訴人如後開聲明第2項所示部分均撤
    銷。⒉被上訴人應依詹明德111年11月18日及112年1月30日之
    申請，作成下列行政處分：⑴被上訴人就系爭分割前12筆土
    地，及分割自系爭分割前12筆土地除系爭405-2、405-4地號
    土地以外之48筆土地（合計60筆土地），應作成退還上訴人
    79年至110年溢繳之地價稅及滯納金，暨自繳款日起至填發
    收入退還書或國庫支票之日止，按溢繳之地價稅及滯納金額
    ，依各年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日
    加計利息之行政處分，金額如附表二所示。⑵被上訴人就系
    爭405-2、405-4地號等2筆土地，應作成退還上訴人104年至
    110年溢繳之地價稅及滯納金，及自繳款日起至填發收入退
    還書或國庫支票之日止，按溢繳之地價稅及滯納金額，依各
    年度1月1日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利
    息之行政處分，金額如附表三所示。⑶被上訴人就詹明德所
    有坐落汐止區土地部分，應作成退還上訴人85年至110年溢
    繳之地價稅及滯納金，及自繳款日起至填發收入退還書或國
    庫支票之日止，按溢繳之地價稅及滯納金額，依各年度1月1
    日郵政儲金1年期定期儲金固定利率，按日加計利息之行政
    處分，金額如附表四所示。案經原判決駁回後，上訴人遂提
    起本件上訴。
三、上訴人起訴主張與被上訴人在原審之答辯均引用原判決之記
    載。
四、原審斟酌全辯論意旨及調查證據之結果，以：
　  系爭分割前12筆土地其中11筆土地（即分割前405地號土地
    除外）於78年屬經教育部78年7月3日函核准籌設之系爭球場
    範圍內用地，而分割前405地號土地則為系爭球場土地所須
    之棄土區用地，且系爭分割前12筆土地於78年在土地卡上已
    特別註明屬系爭球場使用範圍，即非農業用地。被上訴人自
    79年起改按一般用地稅率課徵地價稅，本無不合。又系爭40
    5-2、405-4地號土地全部面積及系爭405-3地號土地部分面
    積2,895.57平方公尺（下稱系爭3筆土地）既源自於分割前4
    05地號土地，自仍繼續適用一般用地稅率課徵地價稅。詹明
    德於111年9月7日方向被上訴人申請改徵田賦，則被上訴人
    自79年起至110年止就系爭3筆土地（含上訴人請求之系爭40
    5-2及405-4地號土地）按一般用地稅率課徵地價稅，即無適
    用法令或認定事實錯誤，致詹明德有溢繳地價稅之情事。高
    爾夫球場用地欲適用千分之10優惠稅率課徵地價稅，應由納
    稅義務人向稽徵機關檢附相關資料提出申請，經審查核符目
    的事業主管機關核定規劃使用者始得適用。詹明德於111年8
    月3日就附表一編號1至62號除系爭208-1、209-1、209-2、4
    04-1及405-2、405-3、405-4地號等7筆土地（下稱系爭7筆
    土地）以外之55筆土地向被上訴人申請改按土地稅法第18條
    第1項第2款規定之特別稅率千分之10課徵地價稅，嗣經核准
    自111年起適用；詹明德復於同年9月7日（被上訴人收文日
    ）就系爭405-2、405-3、405-4地號土地向被上訴人申請課
    徵田賦，經被上訴人核准系爭405-2、405-4地號土地全部面
    積及系爭405-3地號土地部分面積2,895.57平方公尺（即系
    爭3筆土地），准自111年起課徵田賦。準此，詹明德既係分
    別於111年8月3日、111年9月7日分別申請改按特別稅率千分
    之10課徵地價稅及課徵田賦，則被上訴人自111年度起就上
    開55筆土地改按特別稅率千分之10課徵地價稅，並就系爭3
    筆土地改徵田賦，即無違誤。因此，被上訴人就系爭63筆土
    地自79年起至110年止均按一般用地稅率課徵地價稅，於法
    有據，亦無適用法令或認定事實錯誤，致詹明德有溢繳地價
    稅之情事，原處分一至三分別否准詹明德所請，於法即無不
    合，因之以原判決駁回上訴人在原審之訴。
五、本院經核原判決駁回上訴人在原審之訴，並無違誤。茲就上
    訴理由再予論述如下：
　㈠土地稅法第14條規定：「已規定地價之土地，除依第22條規
    定課徵田賦者外，應課徵地價稅。」地價稅以土地為稅捐客
    體，係對特定財產本體的潛在收益能力課稅，且地價稅採累
    進稅率課徵（土地稅法第16條參照），藉此促使土地所有權
    人充分利用其土地或將不需要的土地移轉釋出（司法院釋字
    第625號解釋理由書參照）。土地稅法第22條第1項本文規定
    ：「非都市土地依法編定之農業用地或未規定地價者，徵收
    田賦。」第10條第1項規定：「本法所稱農業用地，指非都
    市土地或都市土地農業區、保護區範圍內土地，依法供下列
    使用者︰一、供農作、森林、養殖、畜牧及保育使用者。二
    、供與農業經營不可分離之農舍、畜禽舍、倉儲設備、曬場
    、集貨場、農路、灌溉、排水及其他農用之土地。三、農民
    團體與合作農場所有直接供農業使用之倉庫、冷凍（藏）庫
    、農機中心、蠶種製造（繁殖）場、集貨場、檢驗場等用地
    。」土地稅法施行細則第21條規定：「本法第22條第1項所
    稱非都市土地依法編定之農業用地，指依區域計畫法編定之
    農牧用地、林業用地、養殖用地、鹽業用地、水利用地、生
    態保護用地、國土保安用地及國家公園區內由國家公園管理
    機關會同有關機關認定合於上述規定之土地。」
　㈡由上開規定可知，非都市土地依法編定之農業用地，除應符
    合土地稅法施行細則第21條所指依區域計畫法編定使用之土
    地者，尚須於土地之實際使用仍供農業使用，始符農業用地
    之規定而得課徵田賦。換言之，非都市土地合於課徵田賦之
    要件，必須符合土地利用規劃(規範屬性)之依法編定之農業
    用地，及土地實際使用(實證屬性)之供農業使用，二者必須
    兼具。因此，課徵田賦之農業用地，已不符土地實際使用(
    實證屬性)之供農業使用，自不合於課徵田賦之要件，稅捐
    稽徵機關應自未供農業使用之次年期起改課地價稅。
　㈢土地稅法第18條第1項第2款規定：「供左列事業直接使用之
    土地，按千分之10計徵地價稅。但未按目的事業主管機關核
    定規劃使用者，不適用之：……。二、私立公園、動物園、體
    育場所用地。」第41條第1項規定：「依第17條及第18條規
    定，得適用特別稅率之用地，土地所有權人應於每年地價稅
    開徵40日前提出申請，逾期申請者，自申請之次年開始適用
    。前已核定而用途未變更者，以後免再申請。」土地稅法施
    行細則第14條第1項第2款規定：「土地所有權人申請適用本
    法第18條特別稅率計徵地價稅者，應填具申請書，並依下列
    規定，向主管稽徵機關申請核定之：……。二、其他按特別稅
    率計徵地價稅之土地：應檢附目的事業主管機關核准或行政
    院專案核准之有關文件及使用計畫書圖或組織設立章程或建
    築改良物證明文件。」
　㈣土地稅法第18條第1項第2款及但書之規定，乃有鑑於依法核
    定之私立體育場所使用之土地，其土地以供體育場所使用為
    主，其用途受有限制，乃以稅捐優惠之方式，減輕土地所有
    權人之負擔，以鼓勵興建體育場所，因此得依上開規定按特
    別稅率計徵地價稅之土地，應符合檢附目的事業主管機關核
    准文件及按目的事業主管機關核定規劃使用等要件。依土地
    稅法第41條第1項規定，土地依同法第18條規定，得適用特
    別稅率者，其所有權人應填具申請書，並檢附證明文件，於
    每年(期)地價稅開徵40日前向稽徵機關提出申請，經核准後
    ，始得於當期適用。如未遵期提出申請，或提出申請經否准
    確定，於逾審核基準日後，縱使符合適用地價稅特別稅率之
    實體要件，該課稅年度亦不得適用特別稅率，僅能自申請之
    次年開始適用，無法追溯變更。又稅捐稽徵機關依稅捐稽徵
    法第30條之規定，為調查課稅資料，得向有關機關、團體或
    個人進行調查，且受調查者不得拒絕。於稽徵程序中，本得
    依職權調查原則進行，應運用一切闡明事實所必要以及可獲
    致之資料，以認定真正之事實課徵租稅。惟稅捐稽徵機關所
    須處理之案件多而繁雜，且有關課稅要件事實，類皆發生於
    納稅義務人所得支配之範圍，其中得減免事項，納稅義務人
    知之最詳，若有租稅減免或其他優惠情形，仍須由稅捐稽徵
    機關不待申請一一依職權為之查核，將倍增稽徵成本。因此
    ，依憲法第19條「人民有依法律納稅之義務」規定意旨，納
    稅義務人依個別稅捐法規之規定，負有稽徵程序之申報協力
    義務，實係貫徹公平及合法課稅所必要。土地稅法第41條、
    土地稅減免規則第24條相關土地稅減免優惠規定，亦均以納
    稅義務人之申請為必要，且未在期限前申請者，僅能於申請
    之次年適用特別稅率。此一納稅義務人之申報義務實為適用
    優惠稅率規定所必要之稽徵程序，於憲法上租稅法律主義尚
    無牴觸（司法院釋字第537號解釋理由書意旨參照）。
　㈤依稅捐稽徵法第28條第1項規定：「因適用法令、認定事實、
    計算或其他原因之錯誤，致溢繳稅款者，納稅義務人得自繳
    納之日起10年內提出具體證明，申請退還；屆期未申請者，
    不得再行申請。但因可歸責於政府機關之錯誤，致溢繳稅款
    者，其退稅請求權自繳納之日起15年間不行使而消滅。」依
    此規定之退稅請求，解釋上包含稅捐稽徵機關適用法令錯誤
    ，及因事實認定錯誤所致適用法令錯誤，致溢繳稅款之情形
    。又因稅捐債務係於稅捐要件合致時即已發生，故不論該稅
    捐債務係由納稅義務人自行報繳或由稅捐稽徵機關作成核課
    處分者，其認定事實及適用法令之基準時點原則上均應為稅
    捐要件合致時即所謂「行為時」。是依稅捐稽徵法第28條第
    1項規定主張適用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤
    ，而為退稅請求，原則上亦應以行為時作為認定事實及法令
    適用之基準時點。依前揭說明，地價稅原則上應適用一般稅
    率，擬適用特別稅率，應於開徵40日前提出申請，由稽徵機
    關派員實地勘查核定確有合於適用特別稅率事由而為准許後
    ，始得不適用一般稅率。因此，納稅義務人擬適用特別稅率
    計徵地價稅，無論其未向稽徵機關申請勘查核定，或經申請
    被否准確定，稽徵機關仍適用一般稅率予以課徵，乃正確適
    用法令之結果，自非稅捐稽徵法第28條第1項規定所稱之適
    用法令、認定事實、計算或其他原因之錯誤。
　㈥經查，系爭分割前12筆土地其中11筆土地（即分割前405地號
    土地除外）屬經教育部78年7月3日函核准籌設之系爭球場範
    圍內用地（面積計58.0565公頃）；另分割前405地號土地則
    為系爭球場土地所須之棄土區用地，依改制前臺北縣政府工
    務局78萬雜字第071號雜項執照（下稱系爭雜項執照）所載
    自78年11月16日為整地工程供系爭球場使用（原處分卷1第1
    82頁、第15頁），系爭分割前12筆土地於78年在土地卡上已
    特別註明屬系爭球場使用範圍等情，為原審依調查證據之辯
    論結果所依法確定之事實。準此，系爭分割前12筆土地自78
    年起既非作農業使用，且屬已規定地價之土地，已無土地稅
    法第22條第1項本文課徵田賦之適用，依前揭土地稅法第14
    條規定，應自79年起改按一般用地稅率課徵地價稅。原判決
    認定被上訴人於79年就系爭分割前12筆土地改按一般用地稅
    率課徵地價稅，並無適用法令或認定事實錯