臺中高等行政法院　契稅（2026-01-15）

裁判全文（主文及理由）

臺中高等行政法院判決
高等行政訴訟庭第二庭
114年度訴字第196號
民國114年12月18日辯論終結
原      告  台灣領航資產投資股份有限公司

代  表  人  李建成              
訴訟代理人  林樹旺  律師
被      告  臺中市政府地方稅務局

代  表  人  沈政安              
訴訟代理人  陳其應
            吳振裕
            許欣婷
上列當事人間因契稅事件，原告不服臺中市政府中華民國114年4
月29日府授法訴字第1140047875號訴願決定，提起行政訴訟。本
院判決如下︰
　　主  文
一、原告之訴駁回。
二、訴訟費用由原告負擔。
    事實及理由
一、事實概要：
　　原告於民國113年6月11日與忠泰建設股份有限公司(下稱忠
    泰公司)訂立建築改良物所有權買賣移轉契約書，購買○○市○
    區○○路00號等31戶房屋(如附表，本院卷第327頁)，同日向
    被告申報契稅，並以館前路37號等10戶房屋(即同區乾溝子
    段8309、8311、8312、8313、8314、8315、8316、8317、83
    18及8319建號建物，下稱系爭房屋)為雙方合建分屋所取得
    房屋，申請按交換契稅稅率2%課徵契稅，其餘21戶則申請按
    買賣契稅稅率6%課徵(此部分核定契稅並不爭執)。因其所稱
    依合建分屋契約應移轉之同區段170地號土地(下稱系爭土地
    )持分，業由其信託登記之國泰世華商業銀行股份有限公司
    於同年1月29日買賣移轉予忠泰公司，並於同年2月20日完成
    所有權移轉登記，已無從與系爭房屋辦理交換，被告乃依契
    稅條例第3條第1款及第13條規定，以系爭房屋所核定契價，
    按買賣契稅稅率6%，核算契稅分別為新臺幣(下同) 354萬4,
    080元、21萬6,312元、35萬9,772元、57萬6,276元、55萬4,
    388元、57萬1,218元、67萬9,854元、57萬6,276元、55萬4,
    388元及65萬8,776元，合計829萬1,340元。原告不服，循序
    提起復查、訴願遞遭駁回，遂提起本件行政訴訟。
二、原告起訴主張及聲明：
(一)主張要旨：
 1、忠泰公司依合建契約之約定，於大樓結構體屋突頂板灌漿澆
    置完成並嗣於113年1月19日取得大樓建物之使用執照後，就
    其公司依合建分屋所分配房屋應分攤之基地應有部分，通知
    原告應辦理移轉登記為其公司所有，因系爭土地前已辦理融
    資貸款而設定抵押權予國泰世華銀行並信託移轉登記為國泰
    世華銀行所有，原告遂指示該銀行配合辦理，但因當時尚未
    完成大樓建物之所有權第一次登記，並無已登記所有權之系
    爭房屋可資同時與系爭土地持分同時辦理移轉登記，囿於地
    政機關標準用語之實務作業，僅能以「買賣」而無法以「交
    換」名義作為移轉登記原因，原告不得已乃由國泰世華銀行
    於113年1月29日與忠泰公司完成系爭土地持分所有買賣移轉
    契約書（即俗稱「公契」）之訂立，並於同年2月20日完成
    系爭土地持分移轉為忠泰公司所有登記。
 2、大樓建物於113年2月26日完成所有權第一次登記後，就原告依合建分屋約定所分配之系爭房屋，忠泰公司應移轉登記為原告所有，但合建關係所互換之系爭土地持分前於113年2月20日已移轉登記為忠泰公司所有，故系爭房屋辦理移轉登記時，已無交換之系爭土地持分可資同時併為移轉登記之處理，故同因受限於地政機關標準用語之實務作業，亦僅能以買賣作為系爭建物移轉之登記原因，原告不得已乃於113年6月11日，與忠泰公司簽立建築改良物所有權移轉契約書（即公契），以完成房地交換之合建分屋移轉手續，但因其實質為合建分屋之不動產（房、地）交換，原告於同日即向被告所屬民權分局申請，就系爭房屋之移轉按交換契稅稅率2％申報契稅，乃民權分局置合建分屋所為房地交換之實質法律事實於不顧，就系爭房屋按買賣稅率即各戶房屋評定價格之6％，核定各戶之契稅發給原告契稅繳款書共計829萬1,340元。
 3、就實質經濟事實關係而言，就不動產交換之以物易物，係由
    當事人任一方取得他方之不動產所有權而享有所取得不動產
    所有權之經濟利益，此與買賣之賣方取得買方所支付之金錢
    而取得及享有其經濟利益、買方則取得賣方所移轉交付之財
    產權（動產、不動產及其他財產權）而取得及享有其經濟利
    益，亦無不同。故不動產之交換，縱一方之交付與他方之交
    付非同時為之，然就其實質經濟事實關係而言，均以取得及
    享有他方不動產作為代價，故契稅條例所規定之不動產交換
    ，於當事人約定標的物不同時間給付時，仍應予以適用，其
    論理甚為顯然。
 4、本案原告與忠泰公司所為合建分屋之約定，係以原告所有之
    系爭土地交換忠泰公司興建完成後之系爭房屋，為互易之標
    的，但互易標的物之交付移轉則為不同時間之約定，此揆之
    合建契約書第9條第1項約定：「甲方（即原告）應授權乙方
    （即忠泰公司）或乙方指定地政士於本大樓結構體屋突頂版
    混凝土澆置之日起15日內，將合建分屋土地按第2條第4項持
    分原則移轉予乙方或其指定之第三人。土地移轉公契之移轉
    期日、移轉內容均由乙方指定之地政士負責辦理，甲方應自
    乙方通知日起10日內配合辦理。」即可自明。蓋大樓結構體
    屋突頂版灌漿完成後，尚須進行大樓外部及內部之裝修工程
    （包括大樓外牆磁磚、大樓內部各層樓地板、牆柱、牆面之
    粉刷及磁磚貼附、水電及機電消防工程之施作裝設、鷹架之
    拆除……等），爾後始能向建管機關申請建物使用執照，俟建
    管機關受理審核合格後，始為使用執照之許可核發，取得使
    用執照後尚須辦理建物測量成果圖之繪製，並據以向地政機
    關申請建築改良物所有權第一次登記，建物產權登記完成後
    始能為建物所有權之移轉登記。從而，依合建契約上開辦理
    系爭土地移轉為忠泰公司所有之約定時間，系爭建物顯然尚
    未完成所有權第一次登記，系爭土地所交換之系爭建物，顯
    然未能同時履行，其事實應可確認，而依前開說明，交換之
    時間雖不同，仍不失為其為交換或互易之法律性質，其不動
    產交換之實質經濟事實關係及經濟利益之享有及歸屬亦不受
    影響。
 5、再者，合建分屋所為土地移轉交付與房屋移轉交付為不同時
    間之履行約定，係各建案當事人所為不同之商業利害考量所
    致，此為建築業界之常態，並非「非常規交易」。故合建契
    約就合建分屋辦理地主移轉土地為建商所有之約定時間，分
    別有「於壹樓樓底版完成」（臺灣高等法院103年度重上更㈡
    字第68號判決、臺灣臺北地方法院97年度訴字第3742號判決
    ）、「10層之5層結構體完成時」（最高法院98年度台上字
    第601號民事判決）、「14樓之6樓樓板完成時」（臺灣高等
    法院97年度重上更㈠字第117號判決）、「房屋結構完成」（
    臺灣高等法院107年度上字第948號判決）、「四樓結構體完
    成時」（臺灣臺北地方法院112年度訴字第4969號判決）、
    「大樓商業地上6樓及住宅地上4樓屋頂結構完成時」（臺灣
    高等法院105年度重上字第1000號判決、臺灣高等法院99年
    度重上更㈡字第81號判決）、「5樓結構體完成時」（臺灣高
    等法院103年度重上更㈠字第151號判決）、「8樓頂板結構完
    成時」（臺灣板橋地方法院99年度訴字第1739號判決）、「
    28層結構體完成時」（臺灣台中地方法院89年重訴字第185
    號判決）等不同約定（上開判決如附件4）。足見本案合建
    分屋約定原告應於「結構體屋突頂版混凝土澆置之日起15日
    內」將土地持分移轉為忠泰公司所有，其時間較忠泰公司移
    轉系爭房屋為原告所有之時間為早，並非不符業界之常規。
 6、本案合建分屋之系爭土地持分所有權移轉與系爭房屋所有權
    移轉，係因移轉登記時間非同時辦理，而受限於地政機關之
    登記原因標準用語之實務規定，無法以「交換」作為登記原
    因，而被迫以性質較為接近之「買賣」作為登記原因，並非
    本案合建分屋關係當事人之原告及忠泰公司所願。按契稅條
    例第2條所規定之不動產交換契稅，並不限於交換之不動產
    必須同時為移轉登記，且由契稅條例之相關規定或財政部之
    相關函釋，因合建分屋關係所交換之不動產，分別為不同時
    間之移轉登記，均適用不動產交換之稅率。
 7、原告係與忠泰公司簽訂合建契約，就約定合建分屋所應履行
    系爭土地持分移轉、及系爭房屋所有權移轉為不同時間之約
    定，致無法同時為系爭土地持分及系爭房屋之所有權移轉登
    記，而受限於地政機關登記原因標準用語之規定，不得已分
    別以買賣為原因辦理移轉登記，但實際上並無買賣價金之給
    付，故實質為房地互易之交換關係，即所謂形式上為買賣之
    外觀，但其實質之經濟事實及經濟利益歸屬均為以物易物之
    不動產交換，原告或忠泰公司為上開移轉登記時亦為上開房
    地交換關係之認知，否則即無在實價登錄上記載並無價金之
    給付（0元），且註明其移轉登記乃合建契約之交易關係，
    以表彰形式為買賣而實質為房地互易之不同事實，故本件房
    屋契稅之課徵，自應適用不動產交換之稅率，以符納稅者權
    利保護法第7條第1項及第2項之規定。
 8、(1)原告因係長期持有系爭土地，且合建分屋所分得之房屋
    必須由起造人忠泰建設公司完成建物所有權第一次登記（保
    存登記）後，再將原告所分得之系爭房屋移轉登記為原告所
    有，原告爾後始得將分得之房屋連同其基地持分出售移轉登
    記為他人購屋客戶）所有，其課稅之法律事實不會發生變更
    ，故於112年或113年將合建分屋所應移轉為建商忠泰建設公
    司所有之系爭土地持分，無論合建分屋之房地交換移轉登記
    是否同時辦理，或先移轉土地持分爾後再為房屋產權之移轉
    ，就合建分屋所分得房屋及其土地持分出售他人時，所適用
    之稅率均不受影響。(2)但建商忠泰建設公司就其因合建所
    取得之土地，連同其地上房屋出售移轉登記為他人（購屋客
    戶）所有之時間，係在房屋辦理所有權第一次登記（保存登
    記）以前或之後，依房地合一稅2.0之相關規定，即有適用
    不同稅率之情形：「房地合一課徵所得稅申報作業要點」附
    則第25點規定：「本法第24條之5第4項規定營利事業交易其
    興建房屋完成後第一次移轉之房屋及其坐落基地，指營利事
    業交易其以起造人申請建物所有權第一次登記所取得之房屋
    及其坐落基地。故依此規定，要適用所得稅法第24條之5第4
    項所規定之第一次房地移轉交易，就忠泰建設公司而言，其
    出售房地予購屋客戶之移轉登記，其房屋及土地持分必須於
    建物所有權第一次登記（保存登記）時為忠泰建設公司所取
    得，而因忠泰公司為起造人，故建物保存登記時忠泰公司即
    為房屋所有權人，但房屋之土地持分如未移轉登記為忠泰公
    司所有而仍然登記在原告名下，則該戶房屋之土地持分，即
    非上開要點所規定「建物所有權第一次登記所取得之房屋及
    其坐落基地」，而無法適用所得稅法第24條之5第4項之規定
    （即排除同條第2項不同稅率規定之適用），而必須適用同
    條第2項最高稅率45%(因持有土地未達2年即移轉登記為購屋
    客戶所有）。由上規定及說明，忠泰建設公司必須於建物保
    存登記之前即取得合建分屋所交換之系爭土地持分，其出售
    房地予購屋客戶時，始能適用合建分屋之房地第一次所有權
    移轉登記規定之20%稅率，若於建物保存登記完成後再取得
    系爭土地持分，忠泰建設公司出售移轉購屋客戶之房地，即
    有遭受應適用45%最高稅率之不利結果，其影響忠泰建設公
    司之權益甚為嚴重。(3)系爭合建契約書第9條第1項約定，
    原告應於「本大樓結構體屋突頂板混凝土澆置之日起15日内
    」，將系爭土地持分移轉登記為忠泰建設公司所有，而上開
    約定之移轉登記時間，係在建物使用執照取得之前，更為建
    物完成保存登記之前，自不待言。原告未能依系爭合建契約
    書第9條第1項約定期限履約，係因簽立系爭合建契約前，原
    告將合建之土地向國泰世華銀行辦理融資貸款而以系爭土地
    所有權全部設定抵押權予該銀行，作為貸款擔保，並將所有
    權信託登記予該銀行名下，然欲將系爭土地持分移轉登記為
    忠泰公司所有時，必須將系爭土地持分上之抵押權設定予以
    塗銷，始能符合原告所移轉之系爭土地持分應為無抵押或其
    他負擔之產權之約定意旨，而就抵押權人之國泰世華銀行而
    言，減少擔保品（原為土地所有權全部而變更為土地之部分
    應有部分），必須貸款之債務人為債務之部分清償，原告即
    因籌措資金困難而遲延為上開部分債務之清償，直至113年1
    月下旬始籌得資金為部分借款債務之清償，而獲得國泰世華
    銀行於113年1月29日與國泰世華銀行於113年1月29日簽訂系
    爭土地持分所有買賣移轉契約書（即俗稱「公契」），並於
    同年2月20曰以買賣為原因移轉登記為忠泰建設公司所有，
    原告就系爭土地持分之移轉，已發生嚴重遲延給付之違約情
    形，若不於建物保存登記前為系爭土地持分之移轉登記辦理
    ，忠泰建設公司將遭鉅額稅務負擔之嚴重不利影響，原告又
    有何理由要求忠泰建設公司同意辦理建物保存登記後再同時
    為合建分屋之系爭房屋及系爭土地持分之移轉登記。
(二)聲明：原處分(含復查決定)就起訴狀附表1-1(本院卷第29頁
    )所示各戶房屋課徵契稅金額超徵如起訴狀附表1-2(本院卷
    第31頁)所示各戶金額部分及該部分訴願決定均撤銷。
三、被告答辯及聲明：
(一)答辯要旨：
 1、卷查系爭房屋於113年1月19日取得臺中市政府都市發展局核
    發之113中都使字第93號使用執照，同年月29日國泰世華商
    業銀行股份有限公司與忠泰公司就原告所稱依合建分屋契約
    應移轉之系爭土地持分(2293/10000)簽訂買賣移轉契約書，
    並於同日申報土地增值稅，於同年2月20日經地政機關辦竣
    所有權移轉登記，登記原因為「買賣」，同年月26日忠泰公
    司完成系爭房屋建物所有權第一次登記，有臺中市政府都市
    發展局113中都使字第93號使用執照、土地所有權買賣移轉
    契約書及土地建物查詢資料附卷可稽。嗣原告於113年6月11
    日檢具其與忠泰公司針對上開31戶房屋訂立建築改良物所有
    權買賣移轉契約書申報契稅，並以系爭房屋為雙方合建分屋
    所取得房屋，申請按交換契稅稅率2%課徵契稅，其餘21戶則
    申請按買賣契稅稅率6%課徵。而原告雖提出其與忠泰公司所
    簽訂之合建契約書，欲證明系爭土地所有權移轉登記之債權
    上原因為房地交換。惟原告所稱依合建分屋契約應移轉之系
    爭土地持分，業由其信託登記之國泰世華商業銀行股份有限
    公司於同年1月29日買賣移轉予忠泰公司，並於同年2月20日
    完成所有權移轉登記，已無從依民法第398條及內政部訂頒
    之登記原因標準用語代碼73規定，認定其取得系爭房屋為交
    換(即互易)之法律關係，且觀本件系爭土地及房屋之申報、
    移轉及異動等個案情節，其間法律關係既均為「買賣」，則
    被告認原告取得系爭房屋所有權移轉之債權上原因非為交換
    而係買賣，並按買賣契稅稅率6%課徵契稅，依法並無不合。
    再者，土地之登記，依土地法第43條規定具有絕對效力，原
    告前於復查與訴願階段自陳係因簽訂補充協議調整分屋標的
    及房地合一稅2.0等因素，而以買賣原因為完成系爭土地持
    分登記，自應承擔該交易行為所衍生本案稅賦之負擔。又原
    告雖主張系爭房屋所有權移轉之債權上原因為交換，惟其嗣
    後登記物權行為卻以買賣原因登記，觀其上述交易情形(系
    爭房屋於113年1月19日核發使用執照，於同年2月20日系爭
    土地辦竣所有權移轉登記前，非不能辦理建物所有權登記)
    ，雙方並非不能互為交換登記，顯非單純囿於地政登記機關
    作業規定，而屬不可歸責於己之事由，其主張本案實質法律
    移轉原因爲交換，尚難採憑。另據原告所陳其與忠泰公司於
    107年8月29日所訂合建契約書第9條第1項雖約定原告應於本
    大樓結構屋突頂版混凝土澆置之日起15日內，將合建分屋土
    地持分原則移轉予忠泰公司或指定第三人，土地移轉公契之
    移轉期日及內容均由忠泰公司指定地政士負責辦理等情，惟
    兩造雙方均未依該約定辦理，直至系爭房屋使用執照核發後
    ，亦非不能依契約性質為交換(即互易)，卻背離契約本質而
    為買賣移轉，其據此爭執自無可採。
 2、原告先將其信託登記於國泰世華商業銀行股份有限公司之系
    爭土地以買賣移轉予忠泰公司後，忠泰公司再以起造人身分
    辦理臺中市政府都市發展局核發113中都使字第93號使用執
    照所載185戶建物（含系爭房屋）所有權第一次登記，即符
    合房地合一課徵所得稅申報作業要點第25點規定，營利事業
    交易其以起造人申請建物所有權(第一次登記所取得之房屋
    及其坐落基地之條件，而得適用所得稅法第24條之5第4項規
    定，其依第1項規定計算之房屋、土地交易所得額之餘額，
    計入營利事業所得額課稅，從而依所得稅法第5條第5項第2
    款按單一稅率20%課稅。申言之，忠泰公司後續買賣上開建
    物及土地時，其房地合一稅即可按單一稅率20%課稅，而無
    須依所得稅法第24條之5第2項規定以其持有房地期間差異適
    用不同稅率（最高稅率